◆黄泳萍/广东省广州市白云区审计局
审计质量是审计工作的生命线，审理作为基层审计机关内部审计质量控制的关键环节，对提升审计质量、防范审计风险，具有不可替代的作用。近年来，基层审计机关为适应新审计环境下审计质量控制的要求，促进审计质量进一步提升，不断探索完善审理提前介入机制，并取得了一定的成效，但实施过程仍存在不少问题亟需解决。
审理是审计机关为了保证审计质量，由内设审理机构对审计组实施审计项目的过程及其结果进行审查，并提出意见的一种内部管理行为。区别于审计报告阶段对报告代拟稿进行的传统审理工作，审理提前介入是审理机构为提高审理的质量和效率，提前介入审计项目实施过程的监督活动。审理提前介入具有两大优势：一方面，可有效提升审理工作质量，减轻后续审理压力。审理提前介入，审理人员从被动等待审计组提交项目资料的传统工作模式转变为主动参与审计实施过程，可有效激发审理人员的工作积极性和创造性。同时，通过审理提前介入，审理人员能更加客观、全面、及时了解项目实施的整体情况、进度以及存在的问题，为下一步审查审计组提交的审计项目资料、提出切合实际的审理意见提供帮助，一定程度减轻后续审理的压力，为提高审理工作的质量和效率奠定坚实的基础。另一方面，有利于提升审计项目质量，有效防范审计风险。审理提前介入将彻底改变传统审理介入时间滞后，单纯对事后审计项目资料进行审查的静态审理模式。审理提前介入到审计实施等阶段，及时指出并纠正审计实施过程中存在的问题，为审计组现场纠正存在问题提供充足的时间。同时，现场指导审计人员如何取得充分、有效的审计证据，避免现场审计结束后审计组补充取证困难等情况的发生，保障审计项目顺利实施，提高审计质量，防范审计风险，促进既定审计目标的实现。
（一）缺乏统一规范的操作指引
《国家审计准则》虽然明确了审理的主要内容，但对审理的具体操作模式没有实施细则，缺乏对审理提前介入时间、介入程度和介入程序等方面的规范性操作指引，导致提前介入在具体操作上全凭审理人员的经验判断，不同审理人员对提前介入工作的广度和深度可能把握不一致，存在一定的随意性，对有效推进审理工作规范化造成不利影响。
（二）重点审理项目标准确定缺乏科学依据
现阶段，基层审计机关由于存在工作任务重、人员少等客观原因，难以对所有审计项目均实现全过程跟踪审理，只能坚持“突出重点、统筹兼顾”原则，按照审理项目的重要性程度采取差异化审理方式。因此，合理确定重点审理项目是把控审计风险的关键。但目前重点审理项目的确定往往与重点审计项目的确定方法类似，仅从审计项目的内容、规模和社会影响等方面予以考虑，有时甚至直接将重点审计项目作为重点审理项目，缺乏从审理风险防范角度的综合衡量，未全面统筹考虑审计组业务能力等影响质量控制风险的情况，容易忽略潜在的审计质量隐患。
（三）容易导致审核复核环节流于形式
《国家审计准则》明确界定了审计质量分级控制中审计组组长审核、审计机关业务部门复核和审理机构审理的职责权限。审理提前介入打破了传统审理环节后置的业务流程，将审理工作提前嵌入到审计实施的过程中，可能导致审计组和审计机关业务部门对其自身在质量控制上的责任意识日益淡化，过度依赖审理机构进行质量把关，从而忽略了审计组组长审核和审计机关业务部门复核的控制环节。审核和复核环节的缺位直接加重了审理的工作量和工作难度，将质量控制的责任和风险高度集中在审理环节，导致分级质量控制体系难以真正发挥作用，不利于审计质量从根本上得到提升。
（四）审理力量资源难以满足需要
审理提前介入模式下，对审理力量的投入和审理人员的素质要求明显高于传统审理模式。在审理力量的投入方面，要从源头上对审计项目质量进行控制，与传统审理仅在审计报告阶段对审计资料进行书面审查相比，需投入更多的审理人力和时间，才能将审理工作关口有效前置并贯穿审计项目的实施过程。在审理人员的素质方面，审理提前介入一方面要求审理人员有丰富的审计实践经验、较强的审理业务能力和严谨细致的工作作风，能及时发现审计实施过程中存在的漏洞；
另一方面，要求审理人员有良好的表达、沟通、协调能力，能妥善处理现场审理中与审计组的意见分歧和矛盾。而基层审计机关普遍存在审计任务繁重、审计人员紧缺的问题，在审计力量安排上向审计一线倾斜，将为数不多的审计业务骨干安排到具体审计项目，无法满足审理提前介入的人员配套需求。
（五）现场审理方式有待改进
目前，基层审计机关现场审理方式基本仍以审理人员亲赴现场对审计组已经形成的资料进行审查为主。由于审理人员力量有限，一名审理人员通常需要同时兼顾多个审计项目的现场工作。在审计项目集中开展期间，审理人员往往需要投入大量的时间用于往返不同的项目现场，严重影响审理效率。同时，审计组为配合审理人员的现场工作需耗费时间进行准备和安排，审理人员在审计现场也会一定程度挤占审计组的办公场地等审计资源，导致个别审计人员对审理深入审计实施现场的工作模式存在抵触情绪，认为审理工作增加了审计组的负担，拖慢了审计项目实施进度，因而主动配合意识不强。
（一）正确认识审理提前介入的重要意义
基层审计人员应正确认识审计质量分级控制制度对审计质量管理的重要意义。充分认识审理只是站在独立第三方的角度，对审计组实施的审计项目质量进行的客观检查和评价。即使实施审理提前介入，审理人员直接进驻审计实施现场，也仅仅是对审计组的审计成果进行审理，不直接参与审计项目的实施工作，审理人员不能替代审计人员的角色，审理机构的审理责任也不能替代审计组组长审核和审计机关业务部门复核的责任。要改变审理提前介入后完全依靠审理机构保障审计质量的错误认识，各环节的责任人或责任部门应各司其职、各负其责、加强衔接、相互补充，从而有效推动审计质量的提高。
（二）建立提前介入操作规范
鉴于审理提前介入仍处于实践探索阶段，基层审计机关应在《国家审计准则》等制度的基础上，根据各级政策和本单位的审理实践经验，探索建立切实可行的审理提前介入机制，细化提前介入的工作流程和操作规范。在保留审理人员职业判断空间的前提下，制定审理提前介入的操作指引，使提前介入有章可循，确保审理工作规范、有序实施。
（三）精准确定重点审理项目
应针对年度审计项目计划安排，分析各个项目特点、重点和难点，结合审计组的人员安排，评估项目质量控制风险。其中，项目情况重点关注项目级别、项目规模、被审计单位数量、时间要求、审计目的、是否纳入年度重点审计项目等，审计组人员情况重点关注人员专业、审计工作年限、曾担任主审项目个数、参与同类型项目经验、是否聘请外部专家或专业技术人员等。根据综合分析，科学确定年度重点审理项目，制定重点突出的差异化年度审理提前介入安排，合理利用有限的审理资源，提升审理工作效率。
（四）提升审理队伍业务素质
解决审理资源不足问题，除了制定切合实际的年度审理提前介入安排外，还应积极打造高素质的审理队伍，充实审理力量。一是提升审理人员的综合业务素质。注重加强对审理人员各项专业素质的培养，丰富审理人员知识储备，努力打造高层次复合型审理人才，夯实审理工作根基。二是提升审理人员的审计实践能力。适当安排审理人员参与一线审计项目，创造更多机会使审理人员熟悉不同领域的审计业务，避免因长期脱离审计实践造成的审计思维匮乏，提升审理发现问题的能力及审理意见的可操作性。三是合理利用社会审计资源。通过购买审计服务方式聘请有关专家或专业技术人员参与审计项目的实施，配强审计一线力量，将释放的审计业务骨干充实到审理队伍，弥补审理力量的不足，使人员配置满足审理提前介入和审计质量控制要求。
（五）探索建立远程审理模式
充分利用现代信息及通讯技术手段，加快审理工作的信息化建设进程，探索建立远程实时审理模式，提高审理提前介入的时效性和便利性。在保证数据安全的前提下，由审理人员远程查阅审计组在审计现场编制工作底稿和获取取证资料的电子版，对审计项目的实施情况进行跟踪，并就审理发现问题与审计组进行视频交流、研讨。这样既能压缩现场审理时间、节约审理资源、提高审理效率，又能减少对审计组的干扰、保证审计项目进度。目前，随着“金审工程”三期项目中“现场审计作业云分系统”的推广，审理人员有望实现直接在金审系统实时查看所有审计项目的现场审计进度和档案资料，从而扩大审理提前介入的广度和深度，提升审理服务品质，实现审理工作高效化。
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